Nella relazione su “Problematiche vecchie e nuove in tema di esterovestizione”, svolta lo scorso 9 maggio al convegno “Gli scambi commerciali con l’estero: questioni fiscali, doganale e contrattuali” tenutosi presso l’Università di Verona, ho appuntato la mia attenzione sulla sentenza n. 33234/2018 della sezione tributaria della Cassazione, riguardante la residenza di una società lussemburghese titolare dei marchi del gruppo Dolce e Gabbana.
Si tratta di una sentenza che ha riscosso ampi consensi tra i primi commentatori, per avere affermato, riprendendo la posizione espressa dalla terza sezione penale della Cassazione nella sentenza n. 43809/2015, riguardante il versante penale del medesimo caso, che, “in caso di società con sede legale estera controllata ai sensi dell’art. 2359 c.c. comma 1, non può costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della direzione effettiva individuazione del luogo da cui partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative qualora esso si identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società controllante italiana”, essendo in tal caso “necessario accertare anche che la società controllata estera non sia una costruzione di puro artificio, ma corrisponda ad un’entità reale che svolge effettivamente la propria attività”.
Ho espresso le mie perplessità su questa impostazione, che peraltro affiora di frequente nella recente giurisprudenza in materia (tanto di legittimità quanto di merito). Essa, infatti, confonde due questioni che a mio avviso vanno tenute distinte: quella della esterovestizione della società e quella della esterovestizione del reddito.
La prima attiene alla collocazione della residenza della società, e dunque presuppone la sua autonoma soggettività. La seconda attiene alla imputazione del reddito della società, e presuppone l’assenza della sua autonoma soggettività, il suo assorbimento nella soggettività del socio, così come accade nell’applicazione della normativa CFC, approvata dalla Corte di Giustizia nella sentenza del 12 settembre 2006 (causa C196/04, Cadbury Schweppes) a condizione che riguardi unicamente società qualificabili appunto come costruzioni di puro artificio.
Evidente è che la prima può prospettarsi solo se la seconda è stata superata, o non è stata sollevata. Più esplicitamente, la collocazione della residenza della società assume rilievo in quanto è alla società che deve essere imputato il reddito che consegue. Ed è alla società che deve essere imputato il reddito che consegue in quanto la sua natura artificiosa è stata esclusa, o non è stata ipotizzata.
Ne consegue che, se si controverte in ordine alla prima questione, come nel caso di cui alla sentenza n. 33234/2018, il riferimento alla natura non artificiosa della società risulta inutile. Invero, è proprio perché la società non è considerata una costruzione di puro artificio, e deve pertanto essere ritenuta un centro autonomo di imputazione del reddito, che la questione della collocazione della sua residenza viene in rilievo. Se la società fosse considerata una costruzione di puro artificio, la questione della collocazione della sua residenza sarebbe irrilevante, il suo reddito dovendo essere riferito al socio.
Risolvere, la questione della collocazione della residenza della società attribuendo rilievo decisivo al fatto che la stessa non è un mero schermo, significa allora, nella sostanza, eludere detta questione. L’intento della Cassazione nell’adottare questa impostazione è, come chiarisce la lettura della sentenza n. 43809/2015, quello di tutelare i modelli organizzativi dei gruppi multinazionali, impedendo che l’attività di direzione e coordinamento svolta dalle società al loro vertice sia sufficiente ad attrarre allo Stato di residenza di queste ultime la residenza di tutte le società soggette ad essa. Si tratta di un intento certamente apprezzabile, che riflette un’esigenza diffusamente avvertita al cospetto della prassi accertativa degli Uffici. La risposta fornita merita tuttavia, per quanto sinteticamente illustrato, un ripensamento, informato alla valorizzazione degli strumenti concettuali sviluppati con riferimento alla questione della esterovestizione delle società anziché di quelli sviluppati con riferimento alla questione della esterovestizione del reddito.
Giuseppe Zizzo