Un fisco sostenibile per le imprese

di Giuseppe Zizzo
Testo dell’intervento tenuto il 15 settembre 2017 a Monselice (PD) al Convegno “Per un Fisco sostenibile”, organizzato da ANTI, sez. Veneto.[1]) Queste direttive sono state abrogate dalla direttiva 2013/34/UE, recentemente attuata dal d.lgs. 139/2015.

1. Premessa.

La sostenibilità del prelievo è funzione di una serie di fattori. Ovviamente della sua entità, ma di questo profilo, di natura essenzialmente politica, salvo non assuma contorni “confiscatori”, non intendo in questa sede occuparmi. E poi, principalmente, della semplicità applicativa, della certezza e dell’equità, tanto nel rapporto all’effettiva attitudine a contribuire alle pubbliche spese espressa dall’esercizio delle attività imprenditoriali (equità “soggettiva”), quanto nel rapporto con il prelievo attuato sugli altri contribuenti (equità “intersoggettiva”).

Coniugare questi fattori risulta, nel campo della fiscalità d’impresa, particolarmente complesso.

In questa sede intendo, in primo luogo, svolgere alcune considerazioni in ordine al tasso di sostenibilità dell’ordinamento tributario vigente, evidenziando le interrelazioni tra i predetti fattori, per poi formulare delle ipotesi di intervento funzionali ad un incremento di detto tasso.

Preciso che l’analisi che proporrò riguarda unicamente le normativa in tema di determinazione del reddito d’impresa. Naturalmente la sostenibilità del prelievo dipende altresì, specie in punto di certezza, dalla disciplina, e dal concreto dispiegarsi, dell’azione amministrativa nonché della tutela giurisdizionale. Di questi ulteriori aspetti però non intendo occuparmi in questa sede.

2. L’ordinamento tributario vigente.

Per le imprese in regime ordinario, l’ordinamento tributario vigente è fortemente connotato dal modello della derivazione del reddito imponibile dal risultato di esercizio, ancorché con gradazioni diverse in ragione delle caratteristiche dei soggetti passivi. Andando dal più al meno rigido, sono almeno tre i sotto-modelli che si riscontrano: quello che riguarda le società che adottano i principi contabili internazionali, quello che riguarda le imprese, diverse dalle micro-imprese di cui all’art. 2435-ter c.c., che redigono il bilancio applicando le disposizioni del codice civile, e quello che riguarda, appunto, le micro-imprese.

Questo modello ha punti di forza e punti di debolezza.

In estrema sintesi, i punti di forza si riscontrano, in primo luogo, sul piano della semplificazione, posto che questo modello non richiede alle imprese di predisporre due distinti rendiconti, uno osservando i principi contabili ed uno osservando il diritto tributario.

E poi su quello dell’equità “soggettiva”, consentendo di assicurare all’imposta una base economica attendibile, perché formata in via analitica secondo i criteri elaborati dalle scienze aziendali.

I punti di debolezza si riscontrano invece, anzitutto, sul piano della certezza, la quale risponde tanto all’interesse dei contribuenti alla predeterminazione dell’onere fiscale connesso alle iniziative economiche condotte, quanto all’interesse della collettività all’agevole e sollecita riscossione dei tributi. Se si assume, come a mio avviso si deve assumere, che in questo modello le regole contabili siano investite del ruolo di regole (anche) tributarie, posto che solo l’osservanza delle regole contabili assicura che il conto economico rappresenti con verità e correttezza il risultato di esercizio, e dunque adempia appieno il compito in ragione del quale è valorizzato nella sfera impositiva, esso si presta ad incrinare sensibilmente la certezza del rapporto tributario, specie quando la scelta contabile deve essere compiuta assumendo a riferimento uno o più criteri sovraordinati, oppure quando la definizione delle voci di bilancio è espressione di apprezzamenti tecnici, di giudizi estimativi o di valutazioni probabilistiche.

Ma anche sul piano della equità “intersoggettiva”. Al cospetto di un ordinamento giuridico, come quello vigente, che ammette una pluralità di sistemi contabili, identificare l’imponibile nel risultato del conto economico inevitabilmente comporta una segmentazione dei soggetti passivi. Soggetti versanti in situazioni economiche omogenee verrebbero di conseguenza a subire prelievi (anche sensibilmente) diversi unicamente in ragione del sistema contabile utilizzato (spesso non per scelta).

La presenza di questi punti di debolezza spiega perché il modello considerato stenti ad assumere la sua conformazione più rigorosa, quella del “binario unico”, secondo il quale il reddito imponibile si identifica nel risultato di esercizio, e si risolva in concreto nella variante della “derivazione parziale”, secondo la quale il risultato dell’esercizio costituisce una base di partenza per la misurazione del reddito d’impresa, la normativa tributaria definendo una trama di regole che impongono o permettono di operare, in sede di calcolo del secondo, rettifiche di segno posi­tivo o negativo al primo.

Il numero come l’intensità di queste rettifiche possono naturalmente variare. Se sono poche e di scarsa intensità la variante considerata si avvicina a quella del binario unico. Se sono molte e di forte intensità si avvicina a quella del doppio binario, secondo il quale il reddito d’impresa è calcolato (magari su base contabile ed in via analitica, ma) in modo autonomo rispetto al risultato d’esercizio. Se sono molte e di forte intensità il legame tra reddito d’impresa e risultato del conto economico risulta ovviamente più debole, e minore è l’influenza delle regole contabili sulla misurazione dell’imponibile. Se sono poche e di scarsa intensità detto legame risulta più forte, e maggiore è detta influenza.

Lo strumento della variazione consente dunque di adattare le regole contabili ai valori che devono informare la disciplina del prelievo tributario. Ricordo, oltre all’interesse ad assicurare la certezza del rapporto tributario e a quello ad evitare disparità di trattamento, già richiamati, valori di matrice tributaria, come quelli di eliminare o attenuare salti d’imposta o doppie imposizioni e di contrastare l’elusione e l’evasione, e valori di matrice extra-tributaria, come quelli di impedire l’inquinamento dei bilanci di esercizio con poste economicamente non giustificate, unicamente asservite al risparmio d’imposta, e di promuovere l’efficienza, il rafforza­mento e la razionalizzazione degli apparati produttivi.

La cura di questi valori, mediante il meccanismo delle variazioni (in aumento e in diminuzione) al risultato del conto economico, è un tratto costante della legislazione in materia, benché, ovviamente, non sempre si sia sviluppata secondo la medesima modulazione e si sia espressa con la medesima intensità.

Lo strumento della variazione funge, insomma, da contromisura rispetto ai punti di debolezza del modello considerato, eliminandoli o contenendoli. Al contempo rischia però di comprometterne i punti di forza.

Anzitutto, certamente incide negativamente sul fronte della semplicità applicativa del modello. Impone infatti alle imprese un doppio conteggio, del risultato di esercizio e del reddito imponibile, ancorché quest’ultimo si appoggi al primo, implicando l’attuazione di una gamma più o meno importante di aggiustamenti al risultato del primo.

Può inoltre incidere negativamente sul piano della equità “soggettiva”, laddove le regole di variazione non siano riconducibili ad alcun interesse che non sia quello di incrementare il gettito del tributo, oppure, pur essendo collegabili ad un interesse degno di tutela, si rivelano inadeguate a tutelarlo o non proporzionali, andando oltre quanto all’uopo necessario. Peraltro, nella misura in cui dette regole colpiscono in modo differenziato, penalizzando alcuni soggetti passivi, quelli che sono tenuti ad applicarle, e non altri, si ripercuotono anche sul piano della equità “intersoggettiva”.

Può infine incidere negativamente sulla certezza stessa del rapporto tributario, allorché la ricostruzione della portata e dell’ambito applicativo delle pertinenti disposizioni si manifesta, per effetto della loro proliferazione, stratificazione e delocalizzazione (in documenti normativi diversi dal tuir), estremamente complessa.

Questi fattori di complessità sono agevolmente riscontrabili nell’ordinamento vigente, alla cui formazione concorrono in larga parte interventi normativi improvvisati, soggetti a frequenti ripensamenti e ritocchi, secondo estemporanee preoccupazioni di gettito o altrettanto estemporanee pulsioni dirigiste.

Un ordinamento che presenta, di conseguenza, regole di variazione afflitte da forte criticità sul piano interpretativo, in sé e/o nella combinazione con deroghe e contro-deroghe reperibili nella medesima disposizione o in altre disposizioni, talvolta contenute nel tuir, sempre più spesso in altri documenti normativi. Regole di variazione sprovviste di una giustificazione adeguata, o disallineate rispetto alla loro giustificazione. Regole di variazione obsolete. E, più in generale, manifesta scarso interesse verso l’esigenza di avvicinare i redditi imponibili di società che adottano sistemi contabili diversi.

Pienamente indicativi del corto respiro che contrassegna la recente legislazione in materia, e dunque della tendenza a procedere per successive addizioni, senza una visione di sistema, sono gli interventi attuati per realizzare il coordinamento della normativa sulla determinazione del reddito d’impresa con i principi contabili internazionali, prima, e con i nuovi principi contabili nazionali (di cui al d.lgs. 139/2015), poi.

Per conseguire il primo obiettivo, è stato, in particolare, modificato l’art. 83 del tuir, per stabilire l’applicazione, nella determinazione dell’imponibile delle società che adottano i principi contabili internazionali, dei criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti da questi ultimi, anche in deroga alle successive disposizioni del tuir. Questa scelta, che ha peraltro favorito la costituzione e lo sviluppo di un insieme di regole di specificazione al di fuori del tuir, è stata effettuata (art. 1, c. 58, l. 244/2007) “in attesa del riordino della disciplina del reddito d’impresa, conseguente al completo recepimento delle direttive 2001/65/CE … e 2003/51/CE … al fine di razionalizzare e semplificare il processo di determinazione del reddito dei soggetti tenuti all’adozione dei principi contabili internazionali” ([1]), e dunque fornisce un regime che avrebbe dovuto avere un carattere transitorio, concepito come strumento per traghettare le società IAS/IFRS da un ambiente dominato dai principi contabili nazionali, ad uno dominato da quelli internazionali (direttamente, o indirettamente mediante la “modernizzazione” dei principi nazionali), al cospetto del quale si sarebbe imposto un riesame complessivo della normativa considerata.

Quando si è trattato di attuare il coordinamento con i nuovi principi contabili nazionali, la promessa del predetto riesame complessivo non è stata però mantenuta, ed è stata riproposta la sbrigativa soluzione del rinvio ai criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti dai principi contabili, con la connessa coda di regole di specificazione, dichiarate rilevanti “in quanto compatibili”.

Quello che doveva essere un assetto meramente provvisorio, e in ragione di questa qualità essenzialmente si giustificava, verificatasi la condizione che avrebbe dovuto comportare il suo superamento, non solo è stato stabilizzato, ma è stato anche mutuato per la disciplina delle nuove fattispecie.

Il modello della derivazione parziale, per come concretamente declinato, risulta di conseguenza fortemente deficitario così sul piano della semplicità applicativa, come su quelli della certezza del rapporto tributario e dell’equità, tanto “soggettiva”, quanto “intersoggettiva”. Risulta, in definitiva, distante da un accettabile livello di sostenibilità.

3. I percorsi di riforma: il modello della derivazione.

Alla luce dell’analisi compiuta, al fine di accrescere il tasso di sostenibilità dell’ordinamento tributario si prospettano nel seguito tre linee di intervento, in progressione quanto a innovatività.

La prima, la più conservativa, opera all’interno del modello della derivazione, e postula una completa revisione delle regole di variazione, secondo diverse logiche. La logica della cancellazione delle regole di variazione che appaiono non giustificate, arbitrarie e distorsive. Quella della rimodulazione delle regole di variazione che appaiono non adeguate o non proporzionate rispetto ai fini che perseguono. Quella dell’aggiornamento delle regole di variazione che appaiono obsolete. Quella della razionalizzazione delle regole di variazione che appaiono immotivatamente complesse.

D’altra parte, se si assume che il rinvio al risultato del conto economico convogli il fondamentale interesse ad applicare l’imposta sul reddito effettivo, ed attui perciò in modo diretto l’art. 53, c. 1, Cost., si deve altresì assumere che ogni aggiustamento (al risultato di esercizio) compiuto in sede di determinazione dell’imponibile, debba rispecchiare un qualche altro interesse che possa essere giudicato meritevole di tutela nella disciplina del prelievo. In difetto, e cioè se la misura non riflette alcun interesse meritevole di tutela, oppure si manifesta non adeguata o (anche soltanto) non proporzionale alla soddisfazione dell’interesse (meritevole di tutela) per realizzare il quale è stata adottata, andrebbe dichiarata incostituzionale, in quanto ingiustificatamente lesiva dell’interesse ad un riparto delle pubbliche spese secondo capacità contributiva.

La revisione ipotizzata dovrebbe inoltre favorire l’avvicinamento delle basi imponibili delle imprese che adottato sistemi contabili diversi, riducendo le divergenze a quelle situazioni nelle quali le stesse sono giudicabili ragionevoli, in considerazione della complessità dei meccanismi necessari alla loro rimozione, oppure della loro modesta incidenza sulla misura degli imponibili, da valutare tanto sotto il profilo quantitativo, quanto sotto quello qualitativo.

4. I percorsi di riforma: il modello del doppio binario, con base imponibile determinata per competenza.

La seconda linea di intervento postula l’abbandono del modello della derivazione, e l’adozione di quello del doppio binario, senza tuttavia perdere il collegamento con il criterio di competenza economica.

L’aggancio al risultato d’esercizio assicura, è vero, all’imposta una base economica attendibile, perché formata in via analitica secondo le indicazioni fornite dalle scienze aziendali. Il reddito, quale nozione economica, sfugge però ad una definizione univoca, dipendendo questa, in buona parte, come la convivenza tra principi contabili nazionali ed internazionali attesta, dalla funzione assegnata alla sua rilevazione.

Più della aderenza al modello utilizzato nel bilancio di esercizio conta che il modello adottato nel calcolo dell’imponibile sia ragionevole. Rifletta, pertanto, uno dei modelli elaborati da dette scienze (anche se diverso da quello scelto per la misurazione del risultato d’esercizio), e lo declini in modo coerente nelle sue componenti, in armonia con quei valori che devono informare la disciplina del prelievo tributario (riparto secondo capacità contributiva, come pure semplificazione, certezza, neutralità, assenza di salti d’imposta o di doppie imposizioni, contrasto all’elusione e all’evasione).

L’opzione per il sistema del doppio binario non abbasserebbe pertanto il livello di tutela offerto all’interesse ad una giusta imposta.

Ed invero, per gli elementi di reddito fiscalmente tipici la tutela di questo interesse si risolve, tanto nel modello della derivazione parziale quanto in quello del doppio binario, esclusivamente all’interno della normativa tributaria, che individua tempi, modi e forme del loro concorso alla determinazione del reddito d’impresa, senza richiedere la cooperazione della normativa sul bilancio d’esercizio, e si concretizza nell’esigenza di un razionale fondamento a tale disciplina. Per quelli fiscalmente atipici, assumendo l’integrazione del modello del doppio binario con una norma di chiusura che rinvii al bilancio per quanto non diversamente disposto, detta tutela si risolve invece, parimenti in entrambi i modelli, nel collegamento con la normativa sul bilancio d’esercizio, alla quale tempi, modi e forme del loro concorso alla determinazione del reddito d’impresa sono rimessi dalla normativa tributaria (sia pure con modalità diverse).

Mi pare evidente che, più è alto il numero, e forte l’intensità, delle regole di variazione ipotizzabili all’interno del modello della derivazione parziale, più ragionevole risulta la prospettiva del passaggio al modello del doppio binario. Invero, se le regole di variazione sono molto numerose e molto incisive, la dichiarazione del reddito d’impresa assume in concreto la forma di un secondo rendiconto, per di più di particolare complessità, in quanto composto da rettifiche al risultato del conto economico, anziché da voci autonome.

Insomma, sul piano della semplicità applicativa e della certezza, il passaggio al modello del doppio binario non risulterebbe in questo scenario svantaggioso, potrebbe anzi risolversi in un miglioramento. Su quello della equità “intersoggettiva”, consentirebbe poi di minimizzare le differenze tra gli imponibili delle imprese che utilizzano sistemi contabili diversi, confinandola alle ipotesi coperte dalla norma di chiusura.

5. I percorsi di riforma: il modello del doppio binario, con base imponibile determinata per cassa.

La terza, e più radicale, linea di intervento postula l’abbandono non solo del modello della derivazione, ma anche del criterio di competenza economica, per adottare il criterio di cassa.

Si tratta di una opzione che è stata molto studiata all’estero, di recente anche in una prospettiva internazionale, nella variante della tassazione nello Stato di destinazione ([2]). Nell’ordinamento vigente, poi, una timida apertura verso la stessa si registra nel campo della determinazione della base imponibile delle imprese in contabilità semplificata, ossia in un campo comunque tradizionalmente presidiato dal modello del doppio binario.

Ferma la necessità, stante la sua innovatività, di sottoporre la sua concreta tenuta a verifiche approfondite, ad una prima analisi è indubbio che questo modello si connota positivamente sotto tutti e tre i profili considerati, quello della semplicità applicativa, quello della certezza e quello dell’equità.

Sotto i profili della semplicità applicativa e della certezza, perché gli elementi che assume come rilevanti ai fini del calcolo della base imponibile, gli incassi e i pagamenti, sono di agevole identificazione e misurazione. Quanto al primo, peraltro, detto calcolo potrebbe, per tutti coloro che sono obbligati alla sua predisposizione, essere basato sui dati forniti nel rendiconto finanziario, riproponendo, nel rapporto con questo documento, la formule del binario unico o della derivazione parziale che attualmente sono riferite al rapporto con il conto economico.

Quanto al profilo dell’equità, è pacifico che, nonostante il tributo consista in un’obbligazione pecuniaria, l’osservanza del principio di capacità contributiva non ne impone l’ancoraggio ad una concreta disponibilità di mezzi finanziari, essendo considerata sufficiente quello ad una più genericatitolarità di posizioni giuridiche soggettive a contenuto patrimoniale. È quindi indubbio che la determinazione del reddito in ragione del criterio della competenza economica non attribuisce al tributo una forma collidente con detto principio, ancorché il risultato di detta determinazione potrebbe esprimere una grandezza economica (in tutto o in parte) illiquida, e dunque non assicurare la disponibilità dei mezzi finanziari necessari all’adempimento. Ciò premesso, è però altrettanto indubbio che il ricorso al criterio di cassa, collegando il prelievo ad una grandezza economica liquida, e perciò garantendo detta disponibilità, conferirebbe al tributo un livello di aderenza al principio di capacità contributiva maggiore.

6. Considerazioni finali.

La normativa sul reddito d’impresa, anche per effetto degli interventi attuati nell’ultimo decennio, specie in ragione dell’introduzione dei principi contabili internazionali e della revisione di quelli nazionali, risulta estremamente complessa, così per il numero delle disposizioni che la conformano, come per le difficoltà che si incontrano nella ricostruzione della loro portata e del loro ambito di applicazione, anche in rapporto con le altre disposizioni rilevanti, da reperire, con sempre maggiore frequenza, fuori da tuir.

Come illustrato, per soddisfare l’esigenza di elevare il suo tasso di sostenibilità, sono a mio avviso prospettabili diversi percorsi di riforma. Si tratta di interventi dotati di un grado di innovatività diverso, ma che comunque implicano modifiche estese. Si tratta, soprattutto, di interventi che implicano l’abbandono della logica della risposta alle contingenze, a favore di un approccio di sistema.

La scelta tra detti interventi, come la successiva implementazione di quello selezionato, richiederanno ovviamente studio, e quindi tempo. Mi pare però che lo stato della normativa considerata non consenta di ipotizzare scorciatoie, né tolleri differimenti.

[2]) Si tratta della Destination-Based Cash Flow Tax(DBCFT), per una illustrazione della quale cfr. Auerbach, Devereux, Keen, Vella, Destination-Based Cash Flow Taxation, Oxford University Centre for Business Taxation, WP 17/01, 2017. In Italia, per la proposta di una variante della Cash Flow Tax, si veda Versiglioni, Il “reddito liquido”: lineamenti, argomenti ed esperimenti, in Riv.dir.trib., 2014, I, 741.